朱妍
摘 要：税收是一个国家的重要财政来源，逃税行为是对国家税收秩序的破坏，逃税行为不仅应承担行政责任，严重的逃税行为构成逃税罪还应承担刑事责任，因此逃税行为具有双重性。对逃税行为应进行行政以及刑事的规制，在进行规制时我国设置了行政责任前置的特殊规定。行政责任前置的规定对逃税行为的行政规制与刑事规制增加了要求，应厘清行政责任前置的性质以及在实务中运作效果，从而完善对逃税行为的刑事规制与行政规制，使其更好地衔接以保障我国的税收征管秩序。
关键词：逃税行为;行政责任前置;规制
中图分类号：D9 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2021.23.060
1 逃税行为行政不法与刑事不法的双重性
税收作为国家取得财政收入的一种工具，对国家进行社会管理、提供公共服务十分重要。逃税行为是对我国税收征管秩序的破坏，不仅应承担行政责任，情况严重构成逃税罪时也应承担刑事责任，逃税罪具有行政不法与刑事不法的双重性，当事人在承担法律责任时也具有双重性，这种双重性在刑法与行政法领域具有不同的区分。
1.1 刑法领域的区分
在刑法视角下，以行为与犯罪后果为切入对此类行为进行了较为明确的规定，台湾学者林山田将行政不法与刑事不法的关系归纳为，刑事不法;具有行政处罚后果的行政不法;以及二者的交叉部分，具有刑罚后果的行政不法，即行政犯罪。
刑事不法与单纯的行政不法存在一定的重合，而这一重合的部分便属于行政犯罪，像逃税罪这种首先违反行政规范最后又受刑法规制的行为就落入其中，故逃税罪是一种具有行政不法与刑事不法双重违法性的行政犯罪。
1.2 行政法领域的区分
从行政法角度定义行政犯罪，是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，依照行政刑法应当承担刑事责任，接受刑罚处罚的行为。行政犯罪具有两个特征：一是二次违法性，行政不法不仅违反了行政法的规定，并且达到一定的社会危害性，触犯到刑法所保护的法益，违反了刑法的规定。二是弱伦理性，这种“弱”表现在，行政犯罪的设立是以行政管理的需要为前提，而后才考虑社会伦理的判断。行政不法所违反的首先是行政法上的规定，而行政法规定的义务一般以社会管理为需要，与刑法所规定的故意杀人罪、故意伤害罪、强奸罪等严重不能使社会公众所容忍的罪名相比，其中所包含的伦理性较轻。
但是伦理性较弱不能当然意味着其社会危害性较低，逃税罪中包含的伦理性较弱，但若一个企业偷税漏税数额高达上亿元时，便会使国家的税收降低，影响国家福利政策等的实施，且是对其他依法纳税的纳税人的不公，亦造成了较大的社会危害性。因此，对于行政犯罪也应进行严厉的刑罚惩罚。
2 对逃税行为的规制基础
2.1 对逃税行为的行政规制
税收是国家通过社会权力的行使对社会资源进行的再分配，政府通过税收缓解收入分配的不公平。广义的市場失灵包括收入分配的不公，政府有责任在市场失灵时进行干预，通过征收税收来实现政府职能，调节市场、维护社会公平。政府通过征收税款向社会提供大量的公共支出以及社会保障，维护社会的公平及稳定，使社会资源的配置更加高效。
逃税行为是对政府税收制度的破坏，对于逃税行为政府应对其进行规制，维护税收秩序、提供公共服务、维持社会公平。对于逃税行为可以通过行政权力的行使对其进行规制，通过行政权的行使保障税收的征收从而对社会进行投入，通过行政执法、行政处罚等对逃税行为进行规制，使行为人承担责任，维护税收秩序。
2.2 对逃税行为的刑事规制
刑法作为最后一道防线，对于重大的不法行为应由刑法进行规定进行刑事规制。行政规制与刑事规制间的不同有违法程度的不同以及违法性质的不同，对于程度较重或性质严重以及程度及性质都较为严重的不法行为超越了行政规制的范围进而应对其进行刑事规制。
对于逃税行为也是如此，情节较为严重的逃税行为已经构成了逃税罪，应对其进行刑罚使其承担刑事责任。通过较为严厉的刑事规制方式，对逃税罪处以刑罚。然而，由于逃税罪的行为特殊性，我国对于逃税罪有着特殊的行政责任前置的规定，即对符合条件的逃税行为进行行政处罚后不再追究刑事责任。我国在对逃税行为的行政规制与刑事规制间作出了特殊的规定，使我国对于逃税行为行政执法与刑事司法的衔接有所不同。
3 逃税罪的行政责任前置
3.1 行政责任前置的性质
对于逃税罪中行政责任前置的性质的探讨主要有以下四种观点：第一，处罚阻却事由。行政责任前置是消极的客观处罚条件，指阻止已经成立的犯罪发动刑罚权的事由，又称处罚阻却事由。符合条件的逃税行为即便因行政责任前置不用承担刑事责任但其亦构成逃税罪，只是因符合特定的条件而免除刑罚。第二，现实刑事责任阻却事由。认为自犯罪成立以来便自然存在观念刑事责任，不予追究刑事责任仅阻断了观念刑事责任转换为现实刑事责任，不影响观念刑事责任的存在。逃税罪中行政责任前置的设置只是现实刑事责任的免除，此种逃税行为依旧构成了逃税罪。第三，消极犯罪构成要件。认为行政责任前置是犯罪构成要件的定量因素，并且是消极的犯罪构成要件，符合该构成要件时，将该行为排除犯罪。第四，客观不处罚条件。逃税行为在发生时已经具有违法性，但违法性较低;只有未履行补缴应纳税款、缴纳滞纳金或接受行政处罚，逃税行为才具有可罚性。故认为如果在之前已承担了行政责任则不再具有刑事可处罚性，不是犯罪。
笔者赞同第一种观点，首先，即使有了行政责任前置的规定行为人违反刑法符合逃税罪第一款的行为依然构成了犯罪，行政责任前置仅是对其刑事责任的不予追究，并不能否认其行为的违法性，其行为依然构成犯罪。其次，行政责任前置是对既已构成的犯罪不予处罚，是因符合了某种条件而对处罚后果的免除，故行政责任的前置是客观处罚阻却事由。
3.2 行政责任前置存在的问题
第一，作用效果并不明显，更多人事后补救。在实务中，更多人基于侥幸心理，认为纵使进行了逃税行为也可以通过事后的补缴而不对其追究刑事责任。首先，行政责任的惩罚性远不如刑事责任，且对行为人带来的不利后果较小，行为人在承担了行政责任后对其原本生活等的影响较小，社会对行为人的谴责程度也较低，故许多行为人对于行政责任的承担并没有太多的畏惧。其次，还有一部分行为人更是以行政责任前置的规定作为保护，从而更加肆意地实施逃税行为，若是未被发现则无需担忧，若是被发现了也只需要承担行政责任即可，行政责任前置的设置甚至会有一些反向的作用。
第二，沦为富人的保护工具。对于富人来说，他们可以雇佣更为专业的人员来为其进行税务筹划，从而进行避税甚至是逃税，这些手段往往专业性更强且不易发现。纵使在有关机关对其进行查处后，其也可以因行政责任前置而不予追究其刑事责任。而一般的公众不具有这种专业的知识，反而更易受到税务机关的查处，且查处后承担补缴税款、滞纳金以及行政处罚的能力较差，較难及时缴纳钱款，更难适用该规定，故行政责任前置或可沦为富人的保护工具。
第三，社会大众的公平感缺失。行政责任前置的规定也可能会造成社会大众公平感的缺失，在空姐代购案及其他涉案金额较小的危害税收征管类犯罪中，行为人都被定罪且接受了严厉的刑罚处罚。而在逃税案件中，涉案金额高达上亿元，却因行政责任前置的规定不予追究刑事责任。就社会危害性来讲，后者的社会危害性比前者的显著增加，但却因及时补缴税款、滞纳金，接受行政处罚免除刑罚处罚，难免使社会大众的公平感缺失。
4 逃税行为中行政规制与刑事规制的完善
4.1 完善行政执法
税务机关应加强对税收的执法，加强对重点领域的执法强度，对于发现的不构成刑法上犯罪的逃税行为及时作出行政处罚，维护我国的税收征收管理秩序。
首先，税务机关应加强执法强度。税务机关应加强平时执法，加强执法重点是要加强执法的质量，而不是频繁地进行执法检查，让纳税人多次提交材料，而影响纳税人的正常生产经营。对于影视制作公司、娱乐公司等重点领域应加强执法强度。对于查处的违法违规的纳税行为及时进行处理，责令其进行补缴、进行行政处罚，对于构成犯罪的依法追究其刑事责任。
其次，税务机关应利用新兴技术加强税收监管。税务机关应利用各种新兴技术来加强对税收的监管，根据纳税人的纳税信用级别的不同采取不同的监管强度，对于信用等级较低纳税人加强监管。并且推进税务机关联网工作的进行，使各地的税务机关与工商等机关进行联网，使税务机关更好地对纳税人进行多方面监管，从而加强对逃避纳税行为的监管，通过严格的执法使行为人严格履行纳税义务。
4.2 完善行政责任前置
行政责任前置在我国的实践中存在许多问题，从世界范围来看，多数国家对于逃税罪在行政处罚之外都采取了较为严厉的刑罚手段。法国的学者认为，某些逃税者对与传统制裁相联系的风险表现得越来越不敏感，尤其是由于他们可以求助于司法清算以逃避所有形式的金钱制裁，在这些情况下，只有刑事制裁，具体来说只有监禁的风险，才能对这一类人起到真正的威慑效果。美国同样以较低的稽查率和较高的税收遵从率而闻名于各国，这也是因为美国有着完善严密的行政与刑事处罚制度。英国也对逃税罪也配置了较为严厉的刑罚，甚至对协助逃税行为也单独定罪，体现了对逃税罪的严厉打击。各法律及税收制度较为发达的国家都对逃税罪作出了较为严厉的规定，尤其是以剥夺犯罪人人身自由的方式，通过严厉的刑罚使刑法起到真正的威慑作用，从而真正维护税收征管秩序。
美国也有对逃税罪不予追究刑事责任的规定，但是其适用标准远比我国要高。在美国，主动披露和辩诉交易都会导致不予追究刑事责任，但是主动披露和辩诉交易都要求行为人事先积极主动地披露自己的全部逃税事实。我国对于逃税行为适用行政责任前置时不要求行为人有积极的悔罪表现，即便行为人持消极抵抗的态度对案件侦办造成困难但只要接受行政处罚就可以不再追究其刑事责任。而在美国若是对逃税行为人不予追究刑事责任，则要求行为人主动披露其全部的违法事实。这对纳税人提出了义务以外的更高要求，其不仅需要补缴税款、接受处罚，还应当有主动真实交代所有逃税事实，与税务机关或司法机关充分合作等情节，含有“立功赎罪”的意味，而这正应当是适用不予追究刑事责任应有的价值导向。
应对行政责任前置的规定进行完善，对积极补缴税款及滞纳金、接受行政处罚以及在税务机关查处时便主动披露其全部行为的人予以从轻、减轻甚至免除处罚的一定奖励。首先，还是对符合条件的逃税行为定性为犯罪，之后进入刑事诉讼程序，即便是对行为人最终免除处罚其行为已经被定性为犯罪，也会使行为人的社会评价降低，更能体现出刑法的严厉性。其次，对于逃税罪，行为人应当同时承担行政以及刑事责任，积极的承担行政责任可以减轻刑事责任的承担，并且同类型的行政处罚和刑罚处罚可以相互折抵，使得在对行为人进行惩罚的同时也保障了其权益。并且对于承担刑事责任的主体也应该严格规范，在许多逃税案件中往往是由财务人员承担的责任，然而许多财务人员只是听从企业领导的安排，为了工作不得不进行逃税行为，因此在处罚是应找到真正应当承担责任的主体，而不是让更多地为企业工作的财务人员承担刑事责任。
与行政责任相比，刑事责任的承担更具有严厉性，并且会使行为人的社会评价显著降低，具有更大的惩罚性。仅仅承担行政责任的行政处罚对于某些行为人来讲只是不痛不痒的惩罚，并不会带来根本上的不利后果，因此应严格适用行政责任前置。但同时对积极承担行政责任的行为人给予一定的从轻、减轻、免除处罚，这样既可以鼓励犯罪人积极补缴并接受行政处罚，有利于我国的税收征收，还可以实现刑法的预防作用，体现刑法的严厉性，维护社会秩序。
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